Так как переоценка основных средств была проведена с использованием метода, отличного от оценки по рыночной стоимости, AmericanAppraisal(ARR)Inc. определила возмещаемую сумму переоцененных основных средств, в случае если сумма переоценки, основанная на восстановительной стоимости с учетом износа, выше возмещаемой суммы актива и, следовательно, необходимо отражение убытка от обесценения, осуществляется частичное обратное корректировка убытка от обесценения, отраженного в отчете о прибылях и убытках за 2000 год.
Для целей обесценения возмещаемая сумма определялась в совокупности для каждой генерирующей единицы. Каждое дочерние общество при оценке рассматривалось как отдельное генерирующая единица. Однако дочерние общества, являющиеся неотъемлемой частью Материнской компании, были исключены в генерирующую единицу Материнской компании. Это соответствует подходу, в соответствии с которым определялась возмещаемая сумма при отражении убытка от обесценения в 2000 году.
Возмещаемая сумма определяет собой потребительную стоимость, определяемую как дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств по каждой генерирующей единицы, возникновение которых ожидается от использования основных средств и от их выбытия в конце срока полезного использования. Для определения возмещаемых сумм основных средств Материнской компании использовалась ставка дисконтирования 16 %. Для определения возмещаемой суммы основных средств дочерних обществ Группы были использованы ставки от 19 % до 21 % в зависимости от индивидуальных характеристик этих обществ. В 2000 году для Материнских и дочерних обществ использовалась ставка дисконтирования 20 %.
Расходы по кредитам и займам
В 2003 году небыло расходов по кредитам и займам, которые были капитализированы в первоначальной стоимости активов (в 2002 году: 10млн. долл. США).
ГРУППА «НОРИЛЬСКИЙ НИКЕЛЬ» (МСФО)
(примечания к консолидированной годовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2002 года)
Основные средства оценка основных средств
Основные средства группы были оценены независимыми сертифицированными профессиональными оценщиками. Оценка производилась по состоянию на 31 декабря 2001 года. Базой для оценки основных средств служила их справедливая стоимость, по которой они могут быть приобретены у независимой осведомленной стороны. Справедливая стоимость основных средств определяется как их рыночная стоимость. Однако, так как большинство объектов основных средств являются специализированными, они были оценены по их остаточной восстановительной стоимости.
Восстановительная стоимость каждого объекта основных средств была определена как стоимость приобретения аналогичного основного средства с такими же функциональными характеристиками. Новая восстановительная стоимость затем была амортизирована с учетом физического, технологического и экономического износа основных средств для приведения их к справедливой стоимости.
Новая восстановительная стоимость была определена оценщиками на основе рыночных цен на капитальные строительные работы и аналогичные активы. В некоторых случаях оценщики применили индексы отражающие изменения рыночных цен на различные основные средства в течение всего периода от даты приобретения актива до даты их оценки. Индексы были взяты из ряда источников, включая:
Индексы, публикуемые Госкомсатом Российской Федерации
Бюллетени строительства, отражающие изменения цен на капитальные работы в различных регионах России
Маркетинговые исследования оценщиков в отношении различных объектов основных средств.
Горно-металлургические активы.
Горно-металлургические активы учитываются на основании независимой оценки по состоянию на 31 декабря 2001 года, а новые поступления учитываются по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и убытка от обесценения.
Первоначальная стоимость включает расходы, понесенные до начала производства, связанные с разработкой рудника, а также текущую дисконтированную стоимость будущих расходов по выводу из эксплуатации. Первоначальная стоимость также включает расходы по финансированию, капитализируемые в течение периода строительства, в случае, когда строительство финансируется за счет заемных средств. Амортизационные отчисления рассчитываются линейным способом напротяжении следующих сроков полезной службы:
Капитализированные затраты по разработке рудников, здания и сооружения от 15 до 70 лет
Машины и оборудование от 5 до 30 лет
ОАО «ЛУКОЙЛ» (US GAAP)
Примечания к консолидированной финансовой отчетности. Основные принципы учетной политики.
Основные средства
Для учета нефтегазодобывающих основных средств (основных средств производственного назначения) компании Группы применяют метод «результативных затрат», согласно которому производится капитализация стоимости приобретенных основных средств, продуктивных разведочных скважин, всех затрат по разработке месторождений, а также вспомогательного оборудования и мощностей. Стоимость разведочных скважин, бурение не принесло положительных результатов, списывается на расходы в момент подтверждения непродуктивности скважин. Прочие затраты на разведку, включая расходы на проведение геологических и геофизических изысканий, относятся на расходы по мере их возникновения.
Износ и амортизация капитализированных затрат на приобретение месторождений рассчитывается по методу единицы произведенной продукции на основе данных о доказанных запасах, а капитализированных затрат по разведке и разработке месторождений – на основе данных о доказанных разработанных запасах. Предполагаемые затраты на демонтаж нефтегазодобывающего оборудования, включая затраты на прекращение разработки и восстановление месторождения, включаются в состав износа и амортизации.
Производственные и накладные расходы относятся на затраты по мере возникновения.
Износ активов, непосредственно связанных с добывающейся деятельностью, начисляется с использованием линейного метода в течение предполагаемого срока полезного использования указанных активов.
Снижение стоимости долгосрочных активов
В соответствии с Положением о стандартах финансового учета № 144 «Требования к учету обесценения и выбытия активов» долгосрочные активы, такие, как нефтегазодобывающие основные средства, прочие основные средства, а также приобретенные нематериальные активы, по которым начисляется амортизация, оцениваются на предмет возможного снижения их стоимости, когда какие – либо события или изменения обстоятельств указывают на то, что текущая стоимость группы активов может быть не возмещена. Возмещаемость стоимости активов, используемых компанией, осуществляется путем сравнения учетной стоимости группы активов с прогнозируемой величины будущих недисконтированных денежных потоков, генерируемых этой группой активов. В тех случаях, когда текущая стоимость группы активов превышает прогнозируемую величину будущих недисконтированных денежных потоков, признается убыток от обесценения путем списания текущей стоимости до прогнозируемой справедливой (рыночной) стоимости группы активов, которая обычно определяется как чистая стоимость будущих дисконтированных денежных потоков. Активы, предназначенные для продажи, отражены в балансе отдельной статьей и учитываются по наименьшей из текущей стоимости и справедливой стоимости за минусом расходов по продаже и не амортизируются. При этом активы и обязательства раздельно классифицируются в соответствующих разделах баланса как активы и обязательства для продажи.
До применения с 1 января 2002 г. Положения № 144 Группа учитывала долгосрочные активы в соответствии с Положением о стандартах финансового учета № 121 «Учет снижения стоимости долгосрочных активов, а также долгосрочных активов, подлежащих выбытию».
Задание № 5
Изложенные ниже ситуации не связаны между собой и имеют отношение к учету основных средств.
1 января 2004 г. компания ОАО «Восход» приобрела производственное оборудование на сумму 250000 руб. Были понесены следующие дополнительные затраты (руб.):
Доставка – 18000
Установка – 24500
Общие административные расходы, не связанные с приведением оборудования в рабочее состояние – 3000
Период установки и монтажа занял 3 месяца, а дополнительная сумма в 21000 руб. была израсходована на работу и ввод в эксплуатацию данного оборудования.
Ежемесячные управленческие отчеты показывали, что за первые 5 месяцев эксплуатации оборудования корпорация понесла убыток в 15000 руб. в связи с тем, что оборудование не использовалось на полную мощность. В последующие месяцы ситуация изменилась в лучшую сторону.
По оценкам, оборудование имеет полезный срок службы 14 лет, а его ликвидационная стоимость составляет 18000 руб. Расчетная стоимость демонтажа оборудования составляет 12500 руб.
Вопросы:
Какая стоимость была изначальна принята в качестве фактической стоимости приобретения данного актива?
Каковы ежегодные амортизационные начисления в отчете о прибылях и убытках, связанные с потреблением экономических выгод, заключенных в данном активе?
Тема «МСФО 36 – Обесценение активов»
Что такое обесценение активов?
Обесценение актива следует рассматривать как снижение его способности к генерации экономических выгод в будущем. Таким образом, объективная оценка актва должна соответствовать его возмещенной стоимости, то есть той сумме денег, которую можно получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Если балансовая стоимость актива превышает возмещаемую стоимость, актив считается обесцененным.
Внутренние и внешние признаки обесценения актива
Оценка актива, исходя из потенциальной доходности, предполагает необходимость систематического пересмотра их балансовой стоимости. Поводом для такого пересмотра служат обнаруженные признаки обесц3енения активов. В стандарте МСФО 36 в § 9 перечисляются признаки обесценения.
Признаки обесценения могут быть как внутренними, так и внешними.
К внутренним признакам обесценения относятся следующие:
Снижение эффективности от эксплуатации оборудования результате его физического повреждения;
Морального износа, в результате которого снижается способность актива обеспечивать будущие экономические выгоды;
Изменение условий эксплуатации актива, например, предполагаемое выбытие актива до наступления ранее запланированного срока выбытия;
Реструктуризация или прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив;
Признаки того, что фактическая отдача от использования актива будет ниже, чем было запланировано.
К внешним признакам обесценения относятся следующие:
Существенное снижение рыночной стоимости актива за отчетный период;
Существенное повышение рыночных процентных ставок, которое, по всей вероятности, окажет значительное влияние на возмещаемую стоимость актива;
Ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой на данном оборудовании;
Изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации и на мировом уровне (спад производства, снижение рыночных ставок процента, снижение объема экспорта и др.);
Изменение законодательства как внутри страны (например, введение или отмена лицензирования на определенные виды деятельности, валютное регулирование), применение ограничений торгово – политического характера зарубежными странами и др.
Как определяется убыток от обесценения
Процедура обесценения актива может начаться только при обнаружении признаков их обесценения и только в том случае, если влияние этих признаков рассматривается как существенное.
Обесценение актива признается только в том случае, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость.
Возмещаемая стоимость – большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.
Чистая цена продажи – рыночная цена за минусом расходов на продажу.
Ценность использования – дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.
Следовательно, если предоставлены следующие данные:
Балансовая (остаточная) Чистая цена продажи 590 Ценность использования актива 570
Стоимость 600
То возмещаемая стоимость будет чистая цена продажи и актив считается обесцененным на 10 (600 – 5090).
Если имеется следующая информация:
Балансовая (остаточная) Чистая цена продажи 580 Ценность использования актива 550
Стоимость 600
то возмещаемая стоимость равна ценности использования актива 580, а сумма обесценения равна 20 (600 – 580).
Если показатели будут следующими:
Балансовая (остаточная) Чистая цена продажи 620 Ценность использования актива 580
Стоимость 600
То в этом случае обесценение не проводиться, поскольку балансовая стоимость ниже величины возмещаемой стоимости, за которую принимается чистая цена продажи.
Балансовая стоимость актива списывается в пределах превышения балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью (§ 58).
Убыток от обесценения признается расходом и отражается в отчете о прибылях и убытках. Если ранее уцениваемый объект дооценивался, то убыток сначала относится на резерв переоценки в пределах суммы предшествующей дооценки, а оставшаяся часть обесценения признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках (§ 59 – 60).
Порядок расчета чистой цены продажи актива
При расчете чистой стоимости продаж следует вычесть потенциальные расходы, которые могут быть непосредственно связаны с продажей актива (§ 24):
Затраты на демонтаж и перемещение объекта;
Расходы на предпродажную подготовку;
Расходы на транспортировку и страхование (если эти условия предусмотрены базисом поставки);
Вознаграждения посредникам (например, комиссионные);
Расходы на оплату услуг юристов, экспертов и консультантов;
Суммы невозмещаемых налогов, за исключением налога на прибыль.
Расчет ценности использования актива
Для расчета ценности использования актива необходимо:
Сначала составить прогноз будущих денежных поступлений (с учетом оттока денежных средств);
Пример 1
Технологический цикл на предприятии обеспечивается с помощью собственной паротепловой установки. Балансовая стоимость указанного актива подлежит пересмотру на предмет возможного обесценения в связи с предстоящей реконструкцией предприятия.
Активный рынок по данному виду оборудования отсутствует, поэтому для определения продажной стоимости объекта был приглашен профессиональный оценщик. По его расчетам цена продажи может составить 30000 ден. ед
Ориентировочные расходы, связанные с продажей:
Затраты на демонтаж – 1200
Расходы на продажную подготовку (контрольные испытания,
мелкий ремонт, покраска) – 3000
Комиссионное вознаграждение агентской фирме – 100
Доля других торговых (коммерческих) расходов – 6
Требуется определить чистую стоимость продажи
Пример 2
Предприятие «Луч» проверяет в конце 2001 года оборудование на предмет возможного обесценения, поскольку по данным маркетинговой службы в предстоящие четыре года ожидается существенное сокращение объема продаж продукции, производимом на этом оборудовании. На конец 2001 года балансовая (остаточная) стоимость оборудования составляет 102300 руб.; первоначальная стоимость 130700 руб.
Чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей определена на основе рыночных цен и равна 71450 руб.
Для расчета ценности использования оборудования использованы следующие данные:
|
Издержек (за вычетом амортизации) |
||
Для дисконтирования денежных поступления используется ставка дисконта 12 %.
Требуется:
Сделать рас чет будущих чистых денежных поступлений и дисконтировать их величины;
Определить возмещаемую стоимость;
Определить наличие и сумму убытка от обесценения.
Учет финансового лизинга
Определение финансового лизинга
Финансовая аренда – это договор об аренде, по которому практически все связанные с владением активом риски и выгоды переходят арендатору.
В 1984 году вступил в действие МСФО 17 «Аренда», в котором установлено, что при выполнении хотя бы одного из нижеследующих мы имеем дело с финансовым лизингом.
Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения. В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов. Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.
Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.
МСФО (IAS) 36 – Общие сведения
Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива. При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива. Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО) .
Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами. Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм. Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.
МСФО IAS 36 – особенности применения
Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено. Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения. Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.
Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании. Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время. Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.
Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.
К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:
- Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
- Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
- Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.
К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:
- Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
- Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
- Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
- Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
- Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
- Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
- При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.
Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы. Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения. Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.
Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения. Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива. В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.
Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных. Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.
При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива. Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют. Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.
Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки. Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности. Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.
УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой. Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью. Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.
Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.
Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности. Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива. Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.
Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.
Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:
- Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
- Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
- Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
- Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
- Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
- Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.
Выводы и заключение
Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия. Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса. Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.
Российский
бухгалтер, N 8, 2013 год
Вадим Говоров,
эксперт журнала
Правила международного
учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета
проверять основные средства на предмет обесценения. То есть
уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением
или появлением более дешевого и производительного оборудования
(моральным устареванием).
В
МСФО
(IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при
наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета
балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке
признавать убытки от обесценения.
Стандарт применяется для
учета обесценения всех активов, за исключением:
(a) запасов (см. МСФО
(IAS) 2 "Запасы");
(b) активов, возникающих
из договоров на строительство (см. МСФО
(IAS) 11 "Договоры на строительство");
(c) отложенных налоговых
активов (см. МСФО
(IAS) 12 "Налоги на прибыль");
(d) активов, возникающих
из вознаграждений работникам (см. МСФО
(IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
(e) финансовых активов,
на которые распространяется МСФО
(IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ;
(f) инвестиционного
имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО
(IAS) 40 "Инвестиционное имущество");
(g) относящихся к
сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые
оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на
продажу (см. МСФО
(IAS) 41 "Сельское хозяйство");
(h) отложенных издержек
по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из
обусловленных договорами страхования прав страховщика в
соответствии МСФО
(IFRS) 4 "Договоры страхования" ; и
(i) долгосрочных активов
(или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для
продажи в соответствии с МСФО
(IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и
прекращенная деятельность" .
Снижение стоимости актива
отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это
было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит,
например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость
основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного
обесценения. А созданный резерв сторнируется.
В
РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение
нет.
Основные определения,
используемые в МСФО
(IAS) 36 , представлены ниже.
-
Балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив
отражается после вычета суммы накопленной амортизации и
накопленного убытка от обесценения.
-
Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы,
генерирующие потоки, от CGU - cash generating units), - это
наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая
поступления денежных средств, которые в значительной степени
независимы от притоков денежных средств от других активов или групп
активов.
-
Возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или
генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин:
справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность
его использования.
-
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value
less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем
продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между
хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и
независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на
выбытие.
-
Ценность использования (Value iN use) - это дисконтированная
стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых
ожидается от актива или генерирующей единицы.
-
Убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую
балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его
возмещаемую стоимость.
_______________
Тихомиров Д.В. Обесценение активов в
отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008-2010 годов
в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36.
С.2-11.
Стандарт действует в
отношении финансовых активов, классифицируемых как:
(a) дочерние предприятия
в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая
отчетность" ;
(b) ассоциированные
предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и
совместные предприятия" ; и
(c) совместная
деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная
деятельность" .
Проверка имущества на
обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В
МСФО (IAS) 36 выделены внешние
источники информации:
-
значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени
или при обычном использовании;
-
существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет
основную деятельность;
-
повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и
расчет ценности использования;
-
превышение стоимости чистых активов предприятия рыночной
капитализации (завышена цена бизнеса).
Не менее важны внутренние
источники информации о возможном обесценении:
-
наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи
актива (имущества);
-
простой актива, планы по прекращению или реструктуризации
деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива
ранее планового срока;
-
сведения внутренней отчетности о том, что экономическая
эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его
введении в эксплуатацию.
Методика проверки
объектов основных средств включает всего пять поэтапных
процедур:
1. Анализ наличия внешних
и внутренних признаков обесценения.
2. Определение
возмещаемой стоимости основного средства:
а) оценка справедливой
стоимости за вычетом затрат на продажу;
б) расчет ценности
использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).
3. Выбор наибольшего из
определенных выше показателей, который и будет возмещаемой
стоимостью актива.
4. Сравнение балансовой и
возмещаемой стоимости.
5. Обесценение, если
балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае
балансовая стоимость остается неизменной.
При оценке ценности
использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков
денежных средств на разумных и обоснованных предположениях,
представляющих наилучшую расчетную оценку руководством
экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении
оставшегося срока службы актива.
Прогнозы потоков денежных
средств основываются на данных последних финансовых
бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую
расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств,
ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или
повышением эффективности использования актива в будущем.
Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/
прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не
может быть обосновано использование более длительного периода
(п.33
МСФО 36).
Ставка (ставки)
дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до
налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки
временной стоимости денег и рисков, характерных для данного
актива.
Ставка, которая отражает
текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков,
характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу,
которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать
вариант инвестирования, который бы создал движение денежных
средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого
были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от
актива (п.п.55 ,
56 МСФО
36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:
Кд = 1 / (1 + i) ,
где i - процентная ставка
или ставка дисконтирования; n - номер периода.
ПРИМЕР
ОАО "Незабудка" учитывает
на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее
первоначальная стоимость - 500 тыс.руб. По результатам первого года
доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс.руб.
Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс.руб., а в
третий год - 100 тыс.руб. Ставка дисконтирования установлена в
размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс.руб.
Поскольку по истечении
года балансовая стоимость НМА (333333 руб.) выше его справедливой
стоимости (200000 руб.), мы должны рассчитать ценность
использования актива с учетом ставки дисконтирования.
Рассчитаем коэффициент
дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в
третий год -0,6944 (1 / 1,2).
Таким образом, ценность
использования (ЦИ) актива будет равна 236111 руб. (200000 руб. x
0,8333 + 100000 руб. x 0,6944).
Так как ценность
использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для
расчета убытка от обесценения берем ЦИ.
Убыток от обесценения
составит 97222 руб. (333333 - 236111).
_______________
Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.
Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.
Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.
Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.
Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.
Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.
Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.
Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также:
1) проверяет НА с неопределенным сроком службы или НА, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью;
2) проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:
Внешние источники информации
1) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось;
2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;
3) рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;
4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;
Внутренние источники информации
1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;
2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.
3) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось и др.
Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:
1) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
2) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;
3) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом; или
4) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.
Оценка возмещаемой стоимости
Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.
Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:
1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или
2) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.
При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:
1) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;
2) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;
3) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
4) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также
5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.
Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
1) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и
2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.
Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции.
Чтобы избежать двойного подсчета, в расчетную оценку потоков денежных средств в будущем не включают:
1) поступления денежных средств от активов, которые обеспечивают их приток в значительной степени независимо от поступлений денежных средств от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и
2) выбытие денежных средств, относящееся к обязательствам, которые признаны как платежные обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).
3) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и
4) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.
Признание и оценка убытков от обесценения
Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.
Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.
Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.
После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.
Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).
Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:
1) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и
2) актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.
В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена только для генерирующей единицы актива. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая стоимость не может быть определена для отдельного актива, предприятие выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые потоки денежных средств.
Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.
Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Балансовая стоимость генерирующей единицы:
Включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и
Не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.
При проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.
Восстановление убытка от обесценения
На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.
При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует внешние и внутренние источники инфомации.
Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива.
Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.
Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.
Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.
После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.
Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:
Его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и
Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.
Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.
Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.
Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:
1) сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.
2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.
3) сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.
4) сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.
Покупай, когда остальные продают, и удерживай до тех пор, пока кто-нибудь не захочет это купить. Это не просто лозунг. Это суть успешного инвестирования.
Пол Гетти
Отдельного внимания, безусловно, заслуживает вопрос обесценения финансовых активов.
Модель понесенных убытков, представленная в МСФО (IAS) 39, способствовала отложенному признанию кредитных убытков, а, значит, не предоставляла пользователям финансовой отчетности полную информацию о размерах, сроках и неопределенности будущих денежных потоков, связанных с финансовыми активами. Требования МСФО (IFRS) 9 основаны на перспективной модели признания ожидаемых кредитных убытков. Это значит, что компания не должна ждать момента, когда возникнут объективные свидетельства обесценения финансовых активов, она обязана предоставить информацию о таких рисках как можно раньше.
МСФО (IFRS) 9 устанавливает, что при применении единой модели «ожидаемых кредитных убытков», компания должна применять один из следующих подходов, а именно:
- Общий подход, который будет применяться к большинству кредитов и долговых ценных бумаг
- Упрощенный подход, который будет применяться к торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и к контрактным активам
Подход, применяемый для финансовых активов, которые являются кредитно-обесцененными уже при первоначальном признании.
Рассмотрим особенности этих подходов.
Общий подход
Финансовые активы, в отношении которых будет применяться общий подход, можно представить следующим образом:
1. Активы, по которым кредитный риск значительно не увеличился с момента первоначального признания:
- Величина кредитных убытков определяется в размере ожидаемых кредитных убытков в течение 12 месяцев
2. Активы, по которым кредитный риск значительно увеличился с момента первоначального признания:
- Процентный доход рассчитывается на основе валовой балансовой стоимости.
3. Финансовые активы, имеющие объективные признаки обесценения на отчетную дату:
- Величина кредитных убытков определяется в размере ожидаемых кредитных убытков на протяжении всего срока действия финансового актива
- Процентный доход рассчитывается путем применения эффективной процентной ставки к амортизированной стоимости.
Упрощенный подход
Упрощенный подход не требует отслеживания изменений кредитного риска, но при этом признание убытков от обесценения следует оценивать на основе ожидаемых кредитных убытков на протяжении всего срока действия финансового актива. Компания должна применять упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности или контрактных активов, которые не содержат значительного компонента финансирования.
Финансовые активы, которые являются кредитно-обесцененными уже при первоначальном признании
В отношении таких финансовых активов резервы на обесценение при первоначальном признании не признаются. Это объясняется тем, что величина кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока действия финансового актива, включается в расчет эффективной процентной ставки. Процентный доход для таких финансовых активов рассчитывается путем применения эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом риска, к их амортизированной стоимости.
