Для регулирования бюджетного процесса РФ и учета бюджетных потоков используют КБК. КБК имеет двадцатизначную структуру с 1 по 20-й разряд. Место с 18 по 20-й разряд в структуре КБК занимает КОСГУ. В статье пойдет речь о КОСГУ, а именно о его подстатье 226.

В бюджетном учете учреждений все операции по доходам и расходам распределяются на основании классификации по КОСГУ. Указанный классификатор необходим в бухгалтерии при формировании учетной политики организации, для того, чтобы в полном объеме учитывать информацию о проведенных операциях.

Данная классификация установлена приказом Минфина РФ от 01.07.2013 г. № 65н. Такой учет используется непосредственно в сфере госуправления.

Конструктивно классификатор состоит из восьми групп кодов. Группа, в свою очередь, включает в себя статью, а статья имеет подстатью. Ниже рассмотрим названные группы подробней.

• К первой группе относятся операции по доходам – код 100. В неё входят подстатьи от 110 до 180, сюда отнесены все виды доходов, которые имеются у организации. К подстатье 110, например, относятся все доходы от налогов. К 120 подстатье относится прибыль от собственности (аренда и т.д.). К 130 относится прибыль от оказанных услуг. И другие подстатьи.
• Ко второй группе относятся расходные операции организации – код 200. Код имеет подгруппы с 211 по 290. Здесь группируются операции по зарплате, выплате пособий, пенсий, выплачиваемых организаций, плата за аренду и многое другое.
• К третьей группе относятся поступления активов, не относящихся к финансовым – код 300. Указанные активы могут быть как производственными, так и непроизводственными. Группа детально состоит из подстатей 310–340. Сюда входят поступления от увеличившейся стоимости имущества организации, от увеличения стоимости по содержанию ПО и БД и т.д.
• К четвертой группе относится выбытие активов, которые не относятся к финансовым – это код 400. Эта группа включает в себя 410–440 подстатьи. Если уменьшилась стоимость имущества предприятия, возмещение ущерба и т.д.
• К пятой группе относится поступление финансовых активов – код 500. Группа имеет подгруппы 510–550. Сюда относятся поступления от акций, векселей, увеличение остатков по кредитам и другое.
• К шестой группе относится выбытие финансовых активов – код 600, который состоит из 610–650 статей, регламентирующих выбытие активов.
• К седьмой группе относится увеличение обязательств – код 700, состоящий из 710–720 подгрупп. Здесь речь идет об увеличении долгов организации.
• К восьмой группе относится уменьшение обязательств – код 800. Он состоит, в свою очередь, из подстатей 810 и 820, и входят сюда операции по уменьшению различных долговых обязательтв.

К примеру, код 200 – расходы, содержит статью 220, к которой относится оплата работ и услуг. Статья 220 состоит из подстатей 221-226. В совокупности подстатьи 221–226 включают оплату различных услуг и работ по договорам и контрактам.

Остановимся подробнее на подстатье 226, в которой отражены прочие работы и услуги.

Подстатья 226 «Прочие работы, услуги»

В этой подстатье содержатся расходы организации, по заключенным договорам, которые не учитываются при оплате по статьям 221-225 КОСГУ.

На какую статью (подстатью) КОСГУ должны относиться расходы по установке окон? Как сформулировать предмет договора? Почему на этот вопрос эксперты отвечают по-разному и относят расходы на коды КОСГУ в зависимости от наименования работ, указанных в договоре? Так, монтажные работы по установке окон предлагается относить на код 226, а ремонтные работы по замене окон – на код 225? Чем эти работы отличаются?

Как не допустить ошибку расскажет эксперт Международного центра финансово-экономического развития Ю.А.Кошелева.

Из содержания Указаний № 180н следует, что расходы должны относиться на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ в зависимости от экономического содержания конкретных хозяйственных операций. Очевидно, что экономическое содержание конкретных расходов должно определяться на основании объективных критериев, которые позволяли бы оценивать хозяйственные операции с одинаковых позиций как сотрудникам государственных (муниципальных) учреждений, так и специалистам органов финансового контроля, иных заинтересованных органов власти (местного самоуправления).

В настоящее время при оценке экономического содержания большинства расходов принято прежде всего исходить из предмета конкретного договора (контракта). Следовательно, при составлении договоров (контрактов) желательно соотносить их содержание с положениями Указаний № 180н.

Конечно, не представляется возможным описать в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации все многообразие хозяйственных операций, осуществляемых государственными (муниципальными) учреждениями, полностью исключив при этом возможность:

Влияния должностных лиц учреждений на итоговое решение об отнесении расходов на тот или иной код бюджетной классификации (в т. ч. и путем применения соответствующих формулировок при составлении договоров, контрактов);

Двоякого толкования отдельных норм.

Впрочем, такой задачи перед специалистами Минфина России никогда и не стояло. При этом в ходе применения государственными (муниципальными) учреждениями бюджетной классификации при расходовании денежных средств были выработаны защитные механизмы, позволяющие минимизировать риски квалификации действий должностных лиц учреждений в качестве нецелевого использования бюджетных средств (нарушения порядка применения бюджетной классификации), связанные прежде всего с субъективной трактовкой одних и тех же норм различными специалистами на этапах планирования, осуществления расходов и при проверках финансово-хозяйственной деятельности организаций государственного сектора.

Ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 23). Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства, не может идти речи о нецелевом использовании бюджетных средств, если получателями бюджетных средств ошибочные действия по применению бюджетной классификации совершались неумышленно, или же расходы осуществлялись в соответствии с официальными документами, которые обусловили применение конкретных статей (подстатей) КОСГУ (см. письмо Минфина России от 27.02.2012 № 02-07-10/534).

К сожалению, в отдельных случаях несколькими формулировками предмета договора может описываться, по сути, одна и та же хозяйственная операция. В свою очередь, эти формулировки предмета договора могут предполагать применение различных статей (подстатей) КОСГУ.

В подобных ситуациях при составлении договоров (контрактов) желательно проявлять разумную осмотрительность, ведь сам по себе выбор в качестве предмета договора формулировки, содержащейся в Указаниях № 180н, даже во взаимосвязи с перечисленными выше защитными механизмами вовсе не гарантирует иммунитет от претензий со стороны контролирующих органов, если суть хозяйственной операции не в полной мере соответствует предмету договора.

Согласно Указаниям № 180н наличие в тексте договора (контракта) только формулировок “установка” (“монтаж”) указывает на необходимость применения подстатьи 226 “Прочие работы, услуги” КОСГУ.

Если же заключенные договоры (контракты) будут указывать на то, что учреждением оплачивается стоимость ремонтных работ согласно смете ремонта, то соответствующие расходы должны быть отнесены на подстатью 225 “Работы, услуги по содержанию имущества” КОСГУ. Очевидно, что сметой ремонта может быть предусмотрено и выполнение работ по установке окон.

И наконец, согласно договору (контракту) могут оплачиваться работы, квалифицируемые в качестве работ, приводящих к изменению первоначально принятых нормативных показателей функционирования здания (достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации). Такие расходы осуществляются за счет статьи 310 “Увеличение стоимости основных средств” КОСГУ и могут включать, в частности, замену окон.

Под ремонтными работами понимаются прежде всего работы, осуществляемые в целях восстановления или поддержания эксплуатационных показателей (качества применения) объектов нефинансовых активов (в т. ч. зданий, сооружений). Работы по замене окон в уже эксплуатировавшемся какое-то время здании соответствуют таким критериям и могут быть оплачены за счет подстатьи 225 “Работы, услуги по содержанию имущества” КОСГУ. При этом в предмете договора и в первичных документах, которые будет оформлять подрядная организация, желательно использовать формулировку “ремонтные работы на объекте...

согласно смете...” или иные подобные формулировки. В самой же смете, подробно описывающей перечень ремонтных работ, желательно указывать перечень из нескольких мелких видов работ, которые выполняются при установке окон. При этом дополнительным аргументом в пользу применения подстатьи 225 КОСГУ, конечно же, будет упоминание в смете отдельных видов работ, связанных демонтажем старых окон.

А вот упоминание в договоре (контракте) и оправдательных документах только слов “установка (монтаж) окон” может вызвать разногласия с уполномоченными органами по поводу возможности применения подстатьи 225 КОСГУ. Дело в том, что при подобном порядке оформления расходов их, казалось бы, очевидная направленность на поддержание

эксплуатационных характеристик здания (сооружения) не подтверждается содержанием каких-либо конкретных документов, а в таких ситуациях многие специалисты предпочитают применять формальный подход и руководствоваться конкретной цитатой из Указаний № 180н, соответствующей содержанию представляемых учреждением документов.

При применении в договоре (контракте) формулировки “монтаж окон” и оплате соответствующих расходов в полном объеме за счет подстатьи 226 “Прочие работы, услуги” КОСГУ также не получится полностью исключить риск разногласий с уполномоченными органами. Так, включение в стоимость монтажных работ стоимости монтируемых конструкций может расцениваться в качестве манипулирования положениями Указаний № 180н в целях применения удобных статей (подстатей) КОСГУ.

Заключение контракта на монтаж оборудования, которое у заказчика фактически отсутствует, может рассматриваться в качестве нарушения требований гражданского законодательства. Если же в контракте будет указано, что монтажу подлежит оборудование, предварительно поставленное контрагентом, то может возникнуть вопрос: почему поставка оборудования не была оформлена должным образом. Минимизировать риски можно, произведя оплату контрагенту, который будет осуществлять монтаж окон, по нескольким кодам КОСГУ. Поставка строительных конструкций (окон) может быть оплачена отдельно по статье 340 “Увеличение стоимости основных средств” КОСГУ, приходуются материальные ценности на основании накладных. В свою очередь, монтажные работы на основании актов могут быть оплачены за счет подстатьи 226 “Прочие работы, услуги” КОСГУ.

Нередко возникают сомнения при выборе между 225 и 310 КОСГУ (между ремонтом и модернизацией (реконструкцией, дооборудованием), а также - между 225 и 226 КОСГУ. Почему такие сложности возникают и как «выйти сухим из воды», рассмотрим на примере рабочих ситуаций.

Что учитывать

Согласно Указаниям № 180н на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» относятся расходы по оплате договоров на выполнение работ, ока­зание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом имущества, полученного в аренду или находящихся на праве оперативного управления и в государственной казне Российской Федерации, субъекта РФ, В частности, это расходы на:

• содержание в чистоте помещений, зданий, дворов, иного имущества (уборка и вывоз снега, мусора; дезинфекция, дезинсекция, дератизация, газация; санитарно-гигиеническое обслуживание, мойка и чистка (хим­чистка) и т. д.);
• ремонт (текущий и капитальный) и реставрацию нефинансовых активов;
• противопожарные мероприятия, связанные с содержанием имущества (огнезащитная обработка, зарядка огнетушителей и т. д.);
• расходы на оплату работ (услуг), осуществляемые в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества, а также в целях определения его технического состояния;
• проведение бактериологических исследований воздуха в помещениях, а также иных нефинансовых активов (перевязочного материала, инстру­ментов и т. п.);
• замазка, оклейка окон;
• услуги по организации питания животных, находящихся в оперативном управлении, а также их ветеринарное обслуживание;
• заправка картриджей;
• другие аналогичные расходы.

Пример 1

Учреждение отразило расходы за компьютерной техники, что было необходимо в целях подтверждения неисправности компьютера и его спи­сания, по подстатье 226 КОСГУ.

Выбор подстатьи 226 КОСГУ бухгалтер мотивировал тем, что эта экспертиза не связана с эксплуатацией. Однако в Указаниях № 180н в составе подстатьи 225 КОСГУ указано: обследование технического состояния объектов нефинансовых ак­тивов, осуществляемое в целях... определения возможности дальнейшей эксплуата­ции... Следовательно, расходы надо было отразить по коду 225 КОСГУ.

Это же учреждение регулярно оплачивает работы по «испытанию диэлектрических галош и ковриков». В полном соответствии с принципами применения подстатьи 225 КОСГУ эти работы оплачиваются как содержание имущества.

Пример 2

Учреждение отразило оплату работ по «опломбированию водомера» по под­статье 225 КОСГУ Несмотря на то что водомер не числится в учете как отдельный объект, код КОСГУ выбран правильно.

В Указаниях № 180н относительно применения подстатьи 225 КОСГУ отмечено: государственная поверка, паспортизация, клеймение средств измерений. Факт проведения опломбирования водомера подтверждает, что он находится в опе­ративном управлении учреждения.

Аналогично в отношении такого вида работ, как «электроизмерение и ис­пытание параметров электропроводки», оплату следует производить по коду 225 КОСГУ.

Пример 3

Администрация сельского поселения на «сбор, транспорти­ровку, размещение отходов», предметом которого являлся сбор и вывоз мусора с улиц и иных общественных мест на территории поселения.

Бухгалтер принял ошибочное решение об отражении этих расходов на подста-тью 226 КОСГУ, хотя сбор, вывоз и бытовых относятся к коду 225 КОСГУ.

Независимо от того, оформлено ли такое имущество, расположенное в черте зе­мель поселения, в собственность, оно фактически находится в пользовании поселе­ния.

Кроме того, в п. 19 ст. 14 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» указа­но, что в полномочия поселения входит организация благоустройства территории.

Следовательно, отражать расходы необходимо по подстатье 225 КОСГУ.

Подчеркнем, что ни один из нормативных документов по применению КОСГУ не содержит указания о том, что подстатья 225 может относиться исключительно к имуществу, отраженному на балансовых или учреждения. Определено только то, что речь идет об имуществе, на­ходящемся в собственности, оперативном управлении или пользовании.

Пример 4

Администрация сельского поселения для целей исполнения работ по благоустрой­ству приобрела бензопилу. В соответствии с п. 51 Инструкции № 157н бензопила отне­сена к материальным запасам и приобретена по коду 340 КОСГУ. Согласно принятой в учетной бензопила списана при передаче в эксплуатацию. В результате объект отсутствует и на балансовых, и

Тем не менее ремонт бензопилы следует отражать по коду 225 КОСГУ, т. к. право пользования на нее не прекратилось. Факт проведения ремонта подтверждает, что ремонтируемый объект существует и используется учреждением.

О ремонте

В 2009 г. в письме от 21.07.2009 № 02-05-10/2931 «О на­правлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления» (в настоящее время утра­тило силу) впервые было дано определение понятия «ремонт». Под ним понимался комплекс ремонтно-строительных и ремонтно-реставрационных работ, выполняемых в т. ч. в целях устранения неисправностей (восстанов­ления работоспособности) объектов нефинансовых активов.

Данная формулировка сохранилась и в Указаниях № 180н: ремонт - это, в частности, устранение неисправностей, восстановление работоспособно­сти имущества, восстановление или поддержание первоначальных харак­теристик. Рассмотрим, как данное определение действует на практике.

Устранение неисправностей объектов: двигатель автомобиля вышел из строя, автомобиль не может двигаться.

Восстановление эксплуатационных показателей объектов:

• автомобиль еще ездит, но заметно упала мощность двигателя, резко увеличился расход топлива, угар масла значительно превышает нормы;
• принтер еще печатает, но качество печати низкое, оттиски нечеткие, с полосами;
• оконные рамы еще целые, но рассохлись настолько, что их невозможно открыть и проветрить помещение.

Пример 6

Вышел из строя жесткий диск компьютера (HDD ) емкостью 80 гБ. На момент выполне­ния ремонта в продаже уже нет дисков емкостью менее 250 гБ. В результате произошло улучшение характеристик компьютера. Однако первопричиной замены жесткого диска было устранение неисправности, поэтому такая операция не является модернизацией и относится к коду 225 КОСГУ.

В соответствии с определением понятия ремонта, введенным Минфи­ном России, была поставлена точка в многочисленных конфликтах по правильной классификации работ по замене (ремонту) окон, две­рей, ворот, элементов отопительной системы. А также систем водоснаб­жения, канализации, ассенизации, освещения (в т. ч. радиаторов, смеси­телей, раковин, унитазов, светильников и других бытовых предметов, не являющихся отдельными инвентарными объектами), входящих в стои­мость здания.

Пример 7

Учреждение заключило договор на выполнение работ по замене вышедшего из строя отопительного котла в здании, которое находится в оперативном управлении и числится в бюджетном учете. Котел числился в учете как отдельный инвентарный объект основных средств. Новый котел приобретен в рамках отдельного договора.

В соответствии с нормами Инструкции № 157н (п. 118) отопительный котел не явля­ется самостоятельным объектом основных средств, а относится к материальным запа­сам. Следовательно, необходимо сначала исправить ошибку в учете: отсторнировать операцию принятия к учету котла как объекта основных средств и отразить исправи­тельную проводку по оприходованию старого котла как материальных запасов и далее списать его на увеличение стоимости здания.

Поскольку целью работ по демонтажу старого и нового котла было вос­становление эксплуатационных характеристик здания, все указанные работы следова­ло отнести к подстатье 225 КОСГУ

Новый котел, приобретенный в рамках отдельного договора, следует оплатить за счет статьи 340 КОСГУ, а после установки - списать по коду 272 КОСГУ.

Если ремонт (замена) выполняются подрядчиками в рамках договоров, заключенных государственными (муниципальными) учреждениями в це­лях восстановления эксплуатационных показателей зданий, сооружений, то оплачивать такие работы следует по коду 225 КОСГУ. Даже если под­рядчик указал в документах перечень и стоимость израсходованных им материалов.

В отношении обслуживания и ремонта единых функционирующих систем (локально-вычислительных сетей, пожарной и охранной сигнализации, си­стем допуска в помещение и видеонаблюдения и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов, в Указаниях № 180н также пред­писано использование кода 225 КОСГУ. Даже если такие системы не отра­жены в учете в качестве отдельного инвентарного объекта.

В отношении зданий и сооружений к ремонтным работам отнесены:

• отделочные работы (перекраска, замена покрытий без изменения основ­ных функциональных характеристик);
• некапитальная перепланировка помещений;
• реставрационные работы (за исключением работ, носящих характер ре­конструкции, модернизации, дооборудования и приводящих к сущест­венным улучшениям объектов).

Отталкиваемся от цели

Для того чтобы четко различать, какие расходы следует отражать по коду 225, а какие по коду 310 КОСГУ (ремонт или реконструкция (мо­дернизация, дооборудование)), следует отталкиваться от первопричины (цели) выполнения работ. Если целью является улучшение характери­стик исправного объекта, то такие расходы не относятся к коду 225 КОСГУ.

Пример 8

Учреждение приобрело новую программу учета. Пер­вый месяц ее эксплуатации показал, что, хотя компьютер, на который она была уста­новлена, исправен, его технические характеристики недостаточны для эффективного использования рабочего времени бухгалтера: медленно работает процессор и не хва­тает объема оперативной памяти.

Работы по улучшению компьютера не могут быть отнесены к подстатье 225 КОСГУ, т. к. их причиной не является восстановление работоспособности самого компьютера (старая бухгалтерская программа работает, как и прежде, успешно).

Таким образом, работы следует оплатить по коду 310 КОСГУ как модернизацию или дооборудование, в зависимости от состава работ.

Не все имущество отражается по 225

Для того чтобы четко различать, какие расходы следует оплачивать по коду 225, а какие - по коду 226 КОСГУ (содержание имущества или прочие услуги), следует иметь в виду, что не все работы и услуги, связанные с иму­ществом, относятся к подстатье 225 КОСГУ:

• под содержанием понимаются работы, проводимые с имуществом, кото­рое находится в эксплуатации, поэтому работы по монтажу (когда иму­щество еще не введено в эксплуатацию (оплата по 226 КОСГУ)), по де­монтажу (имущество уже не эксплуатируется (226 КОСГУ)) не относятся к подстатье 225 КОСГУ;
• к содержанию имущества не относятся услуги, не связанные непосредст­венно с его эксплуатацией или с поддержанием его эксплуатационных характеристик: хранение (226 КОСГУ), транспортировка (222 КОСГУ), (226 КОСГУ).

Пример 9

Государственная инспекция труда по субъекту РФ приобрела автомобиль. Автоса­лон-продавец в рамках отдельного договора произвел дополнительные работы: по­лировку кузова, фар; перепрограммирование контроллера автоматической коробки передач.

Вопреки мнению бухгалтера, по требованию органа казначейства оплата была про­изведена по подстатье 225 КОСГУ, хотя следовало отразить операцию по коду 226 КОСГУ

В описанной ситуации работник органа казначейства подошел формально к вопро­су выбора кода КОСГУ Действительно, если рассматривать сам состав выполняемых работ, то, как правило, такие работы выполняются для восстановления характеристик автомобиля. Конечно, из предоставленных в орган казначейства документов не было видно, что автомобиль новый. Но бухгалтер дал устные разъяснения, которые работник органа казначейства не принял во внимание.

Согласно Указаниям № 180н к подстатье 225 КОСГУ относятся работы, осуществля­емые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользователь­ских характеристик объекта. В отношении нового объекта никакого поддержания или восстановления быть не может, следовательно, нет оснований для применения подстатьи 225 КОСГУ.

Чтобы предотвратить такую ситуацию, следовало сформулировать договор с авто­салоном таким образом, чтобы в нем присутствовало прямое указание на то, что авто­мобиль новый.

Иные случаи

Также к подстатье 225 КОСГУ не относятся:

• приобретение государственным (муниципальным) учреждением матери­альных запасов для целей проведения ремонта, произведенное в рамках отдельных договоров (340 КОСГУ);
• оплата услуг по поддержанию (восстановлению) работоспособности компьютерных программ (226 КОСГУ);
• пусконаладочные работы «вхолостую» (работы капитального характера,
• 226 КОСГУ));
• разработка проектной документации для проведения ремонта (226 КОСГУ).

При проведении планового технического обслуживания автомобиля в автосало­не согласно предоставленным документам, кроме выполнения работ, подрядчиком были израсходованы запасные части (свечи зажигания, фильтры, прокладки), ГСМ (моторное и трансмиссионное масло) и технологические жидкости (антифриз, тор­мозная жидкость). Орган казначейства потребовал у учреждения отдельно произ­вести оплату за материальные запасы по статье 340 КОСГУ, и за работы - по подста­тье 225 КОСГУ Такое требование ошибочно и связано с неправильным пониманием назначения статьи 340 КОСГУ, которая отражает не приобретение материальных запасов, как процесс, а увеличение их стоимости, как результат. В результате техоб­служивания автомобиля общее количество материальных запасов в учреждении не изменилось. Следовательно, всю сумму договора следует оплатить по подста­тье 225 КОСГУ.

Бухгалтерские проводки

Согласно инструкциям № 157н и 162н отражение операций по подстатье 225 КОСГУ может быть оформлено следующим образом:

Учитываются ли коды КОСГУ при планировании и исполнении бюджетов в 2016 году? Производится ли детализация поступлений и выбытий по кодам КОСГУ при формировании плана финансово-хозяйственной деятельности?

Различными нормативными актами, изданными в последнее время, исключаются ссылки на применение классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) из Бюджетного кодекса, Федерального закона № 83-ФЗ , Закона об автономных учреждениях и ряда других документов, регулирующих деятельность государственных (муниципальных) учреждений. Коды КОСГУ также исключаются из структуры кода бюджетной классификации РФ. При этом КОСГУ по-прежнему остается составной частью бюджетной классификации РФ. Бухгалтеры и экономисты учреждений, привыкшие к тому, что КОСГУ до 2016 года была чуть ли не основной классификацией, в соответствии с которой планировались и осуществлялись расходы и поступали доходы, сейчас гадают, стоит ли ее применять и если да то, в каких случаях. В статье постараемся разъяснить ситуацию с применением КОСГУ с 2016 года.

Составление и исполнение бюджетов без КОСГУ

Составление и исполнение бюджетов, начиная с бюджета на 2016 год, осуществляется без применения КОСГУ.

Планирование и использование доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета, составляющих бюджет, осуществляется в соответствии с установленными классификациями (группировками) доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета путем присвоения соответствующих кодов.

До 2016 года составной частью структуры кода классификаций (группировками) доходов, расходов и источников финансирования дефицита бюджета являлся код КОСГУ (последние три цифры структуры кода). Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 22.10.2014 № 311-ФЗ в ст. 20, 21, 23 БК РФ, с 2016 года такой код из названных классификаций исключен.

Таким образом, теперь в составлении и исполнении бюджетов КОСГУ не участвует.

Соответствующие изменения внесены приказами Минфина РФ от 08.06.2015 № 90н, от 01.12.2015 № 190н в Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н (далее – Указания № 65н). О порядке применения Указаний № 65 при исполнении бюджетов в 2016 году разъяснено в Письме Минфина РФ от 04.02.2016 № 02-05-10/5485.

Согласно обновленным Указаниям № 65н сейчас вместо кода КОСГУ в последних трех цифрах структуры кода классификации доходов бюджета указывается аналитическая группа подвида доходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета – аналитическая группа вида источников финансирования дефицита бюджета, классификации расходов бюджета – код вида расходов бюджета (далее – код ВР).

Стоит отметить, что коды аналитических групп подвида доходов бюджета и аналитических групп вида источника финансирования дефицита бюджета соответствуют ранее применяемым кодам КОСГУ. Поэтому переход на новые правила формирования кода классификации доходов бюджета и классификации источников финансирования дефицита бюджета особых затруднений не вызывает.

Что касается формирования кода классификации расходов бюджета, здесь все намного сложнее. Код ВР является более укрупненным группировочным кодом, чем код КОСГУ. Поэтому порядок его присвоения соответствующим расходам отличается от порядка присвоения кодов КОСГУ. Далее рассмотрим особенности применения кодов ВР.

Код ВР вместо кода КОСГУ.

В качестве методической помощи по переходу с кодов КОСГУ на коды ВР Минфин разработал различные сопоставительные таблицы, размещенные на официальном сайте в разделе «Бюджетная классификация РФ».

Также увязка кодов ВР и кодов КОСГУ представлена в приложении 5.1 к Указаниям № 65н, которым необходимо руководствоваться в 2016 году (Письмо Минфина РФ от 04.02.2016 № 02-05-10/5485).

Наиболее распространенными кодами ВР, в частности, являются:

1) при закупке товаров, работ и услуг – код ВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд». Сюда включаются многие расходы, возникающие в рамках заключенных договоров (расходы на оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, прочих услуг, расходы на приобретение основных средств, материальных запасов и прочие расходы);

2) при выплате заработной платы – код ВР 111 «Фонд оплаты труда учреждений»;

3) при возмещении командировочных расходов – код ВР 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда». Стоит отметить, что данный код включает несколько видов командировочных расходов (возмещение суточных, расходов на приобретение проездных билетов, расходов на оплату найма жилья).

Исключение КОСГУ из нормативной базы для государственных (муниципальных) учреждений

Исполнение бюджетов осуществляется, в том числе, через казенные учреждения, являющиеся участниками бюджетного процесса. Кроме того, в расходовании бюджетных средств участвуют бюджетные (автономные) учреждения, к которым эти средства поступают в виде субсидий. Таким образом, изменения, связанные с отменой КОСГУ для исполнения бюджетов, затронули также нормативную базу, регламентирующую деятельность государственных (муниципальных) учреждений, а именно:

1) в части осуществления операций (расходов) за счет средств учреждений:

а) операции со средствами бюджетных учреждений больше не учитываются по кодам КОСГУ (п. 5 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ исключен Федеральным законом от 29.12.2015 № 406-ФЗ (далее – Федеральный закон № 406-ФЗ));

б) расходы, производимые бюджетными (автономными) учреждениями, за счет средств целевых субсидий (в том числе субсидий на цели осуществления капитальных вложений), не будут проверять на соответствие кодам КОСГУ (п. 16 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ и п. 3.10 ст. 2 Закона об автономных учреждениях, в редакции Федерального закона № 406-ФЗ);

2) в части финансового планирования:

а) из формы бюджетной сметы, а также порядка ее заполнения исключили указания на коды КОСГУ. Теперь показатели сметы формируются в разрезе кодов подгрупп и элементов видов расходов классификации расходов бюджетов (п. 4, 8, 11 Общих требований к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.11.2007 № 112н, в редакции Приказа Минфина РФ от 17.12.2015 № 201н (далее – Приказ № 201н));

б) из формы плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетных (автономных) учреждений, а также порядка его формирования исключили детализацию по кодам КОСГУ (Приказ Минфина РФ от 24.09.2015 № 140н «О внесении изменений в Требования к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 2010 г. № 81н» (далее – Приказ № 140н)). Детализация плановых показателей по выплатам учреждения теперь осуществляется по кодам ВР. Причем согласно обновленной редакции Приказа № 140н (в редакции Приказа № 201н) такую детализацию необходимо производить уже с 1 января 2016 года (то есть при составлении планов финансово-хозяйственной деятельности на 2016 год);

3) в части раскрытия и опубликования информации об учреждении. При предоставлении и размещении на официальном сайте www.bus.gov.ru информации о результатах деятельности государственного (муниципального) учреждения и об использовании закрепленного за ним имущества коды КОСГУ не указываются. Например, при публикации сведений о кассовых выплатах учреждения (Порядок предоставления информации государственным (муниципальным) учреждением, ее размещения на официальном сайте в сети Интернет и ведения указанного сайта, утвержденный Приказом Минфина РФ от 21.07.2011 № 86н, в редакции Приказа № 201н).

Применение КОСГУ для ведения учета и составления отчетности

С 2016 года КОСГУ используется исключительно для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ. Об этом свидетельствуют обновленные редакции ст. 18 БК РФ и разд. V Указаний № 65н.

Исходя из приведенных норм законодательства государственные (муниципальные) учреждения продолжают использовать КОСГУ в 2016 году в целях ведения учета и составления отчетности.

Порядок применения кодов КОСГУ приведен в разд. V Указаний № 65н. В нем отмечено, что особенности использования кодов КОСГУ в целях бухгалтерского (бюджетного) учета также могут быть определены в нормативных актах Минфина, регулирующих бухгалтерский (бюджетный) учет.

При использовании учреждениями кодов КОСГУ в 2016 году необходимо учитывать следующие новшества:

1) доходы государственных (муниципальных) учреждений от поступлений субсидий на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания теперь отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ. Напомним, что ранее они учитывались по статье 180 «Прочие доходы» КОСГУ;

2) на подстатью 212 «Прочие выплаты» КОСГУ теперь следует относить возмещение работникам (сотрудникам) расходов, связанных со служебными командировками, в том числе:

• расходов на проезд к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы транспортом общего пользования, соответственно, к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
• расходов на наем жилых помещений;
• дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточных);
• иных расходов, произведенных работником в служебной командировке с разрешения или ведома работодателя в соответствии с коллективным договором или локальным актом работодателя.

Следует отметить, что ранее на подстатью 212 КОСГУ относились лишь расходы на выплату суточных. Остальные оплачивались по различным статьям КОСГУ исходя из их экономического содержания;

3) если расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно возникают на основании заключенных договоров по оказанию транспортных услуг, их следует отражать по подстатье 222 «Транспортные услуги» КОСГУ;

4) если расходы на наем жилого помещения на период направления работников (сотрудников) в служебные командировки возникают на основании заключенных договоров гражданско-правового характера на оказание услуг по проживанию в жилых помещениях, то данные расходы должны быть отнесены на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Перечисленные новшества введены в Указания № 65н Приказом Минфина РФ от 01.12.2015 № 190н.

Особенности применения КОСГУ для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета.

В бюджетном (бухгалтерском) учете государственных (муниципальных) учреждений КОСГУ учитывается при формировании рабочего плана счетов.

Рабочий план счетов утверждается учреждениями в рамках формирования учетной политики (п. 21 Инструкции № 157н).

Напомним, что номер счета бюджетного (бухгалтерского) учета, включаемый в рабочий план счетов, состоит из 26 разрядов.

Согласно п. 21 Инструкции № 157н, п. 3 Инструкции № 174н , п. 3 Инструкции № 183н коды КОСГУ указываются учреждениями в 24 – 26-м разрядах номера счета рабочего плана.

С 2016 года в структуре номера счета (в разрядах с 15 – 17-й) бюджетным (автономным) учреждениям также следует указывать аналитический код поступлений (выбытий), соответствующий (п. 2.1 Инструкции № 174н, п. 3 Инструкции № 183н):

• по доходам – коду аналитической группы подвида доходов бюджета;
• по расходам – коду вида расходов;
• по источникам финансирования дефицита бюджета – коду аналитической группы вида источников финансирования дефицита бюджета.

Например, для начисления расходов на возмещение суточных командированным сотрудникам за счет средств субсидии на выполнение государственного задания бюджетное учреждение культуры включит в рабочий план счетов следующий счет:

Особенности применения КОСГУ для составления бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с инструкциями № 191н , 33н государственные (муниципальные) учреждения обязаны применять КОСГУ для составления следующих форм бюджетной (бухгалтерской) отчетности:

• отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) и отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721). Данные формы заполняются бюджетными и автономными учреждениями;
• отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) и отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121). Данные формы составляются казенными учреждениями.

Информацию о финансовых поступлениях и выбытиях в перечисленных формах следует заполнять с детализацией по КОСГУ.

Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) заполняется бюджетными (автономными) учреждениями, начиная с отчетности за I квартал 2016 года, в разрезе аналитических кодов, соответствующих виду поступлений (доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств учреждения), виду выбытий (расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований). То есть в разрезе той аналитики, по которой отражаются плановые показатели в плане финансово-хозяйственной деятельности. В частности, детализацию по выплатам в указанном отчете необходимо проставлять по кодам ВР. Ранее показатели по выплатам в таком отчете отражались тоже в разрезе кодов КОСГУ.

Начиная с 2016 года при планировании и исполнении бюджетов КОСГУ не применяется. Поскольку государственные (муниципальные) учреждения напрямую или косвенным образом участвуют в исполнении соответствующих бюджетов, ссылки на применение КОСГУ исключены из нормативных актов, связанных, в частности:

• с финансовым планированием таких учреждений;
• с осуществлением кассовых выплат (проведением операций) за счет средств учреждений;
• с раскрытием и размещением информации об учреждениях на сайте www.bus.gov.ru.

Несмотря на это, КОСГУ остается обязательной для применения в целях ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и составления бюджетной (бухгалтерской) отчетности. Государственные (муниципальные) учреждения в 2016 году продолжают использовать коды КОСГУ для формирования рабочего плана счетов и применения таких счетов, кроме того, в разрезе таких кодов заполняют отчетные формы бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений».

Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н (в ред. Приказа Минфина РФ от 31.12.2015 № 227н).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н (в ред. Приказа Минфина РФ от 31.12.2015 № 228н).

Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказ Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н (в ред. Приказа Минфина РФ от 31.12.2015 № 229н).

Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н (в ред. Приказа Минфина РФ от 17.12.2015 № 199н).

КВР и КОСГУ — это специальные шифры, которые необходимы для работы бухгалтеров бюджетной сферы. Поговорим об изменениях 2019 года в применении кодов видов расходов (КВР) и классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).

Новые положения установлены в Приказе Минфина от 08.06.2018 № 132н (ред. от 30.11.2018) в части формирования кодов бюджетной классификации. Теперь бюджетные и автономные учреждения обязаны применять новый порядок при определении КВР по всем совершаемым операциям.

Также изменены правила формирования КОСГУ — новый Приказ Минфина России от 29.11.2017 № 209н (ред. от 30.11.2018). Работать по старым правилам недопустимо!

Получатели бюджетных средств, такие как главные распорядители бюджетных средств (ГРБС), казенные, бюджетные и автономные учреждения, должны вести учет, составлять планы и отчеты по единым нормам и в соответствии с требованиями законодательства. Перечень требований и правил по применению специальных кодов, определяющих соответствующие значения бюджетного (бухгалтерского) счета, устанавливается Минфином для всех участников процесса.

Для специалистов это означает, что государственные (муниципальные) расходы и доходы классифицируются по различным признакам: планируемые и незапланированные, текущие и капитальные, по уровню принадлежности соответствующего бюджета, а следовательно, и по применению специальных кодов и т. д.

С 2019 года изменен порядок применения КБК и КОСГУ!

Основные понятия КВР и КОСГУ

Даже у тех, кто знает, что такое КОСГУ в бюджете, расшифровка может вызвать затруднение. Классификация операций сектора государственного управления — это часть классификации счета, которая позволяет группировать затраты госсектора экономики в зависимости от экономического содержания и включает в себя группу, статью и подстатью.

С 2016 года КОСГУ не применяется получателями средств при формировании планов доходов и расходов, но применяется в учете и отчетности. В 2019 году требуется применять ее для учреждений и организаций государственного сектора при составлении рабочего плана счетов, ведении учета и отчетности. Порядок утверждения плана счетов бюджетного учета закреплен в Приказе Минфина № 162н (в ред. 31.03.2018).

Классификация ОСГУ представляет собой следующие группировки:

• 100 — доходы;
• 200 — расходы;
• 300 — поступление нефинансовых активов (НА);
• 400 — выбытие НА;
• 500 — поступление финансовых активов (ФА);
• 600 — выбытие ФА;
• 700 — увеличение обязательств;
• 800 — уменьшение обязательств.

Ранее в структуре кода бюджетной классификации (КБК) применялась КОСГУ, с 2015 года в части затрат данный код заменен на код видов расходов.

Очень часто возникает вопрос: КВР — что это в бюджете? Это часть классификации КБК, следовательно, часть бухгалтерского счета. Он включает группу, подгруппу и элемент видов расходов. Практически каждый бухгалтер пытается самостоятельно разобраться, что такое КВР в бюджете, расшифровка которого закодирована тремя числами с 18 по 20 разряд в структуре КБК расходов бюджетов.

КВР представлен следующими группами:

• затраты на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами;
• закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд;
• социальное обеспечение и иные выплаты населению;
• капитальные вложения в объекты государственной (муниципальной) собственности;
• межбюджетные трансферты;
• предоставление субсидий бюджетным, автономным учреждениям и иным некоммерческим организациям;
• обслуживание государственного (муниципального) долга;
• иные ассигнования.

Особые случаи при применении КОСГУ и КВР в 2019 году

Отражение в 2019 году некоторых расходов по КОСГУ в учете изменилось. Законодатели ввели совершенно новые коды, например, для отражения поступлений. Также были изменены названия старых кодировок и расширены значения действующих.

Так, например, введен новый КОСГУ 266, на который следует относить социальные пособия и компенсации, предоставленные персоналу государственного (муниципального) учреждения в денежной форме. Что следует относить к данным социальным пособиям? На КОСГУ 266 относите пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни. То есть пособие, выплачиваемое за счет средств работодателя. Также на данный код необходимо относить ежемесячное пособие по уходу за ребенком до трех лет (в размере 50 рублей). Все категории выплат и компенсаций закреплены в ст. 10.6.6 главы 2 Приказа № 209н.

Чиновники из Министерства финансов довели до пользователь отдельное Письмо от 29.06.2018 № 02-05-10/45153, в котором отражены методические рекомендации по применению новых КОСГУ.

Также на практике проведения закупок по нескольким КВР возникают вопросы с правильным отражением кодов, что определяется применением классификации. Для этого случая 34-36 разряды идентификационного кода закупки формируются особым образом: в 34-36 разрядах ставится «0», если эти траты подлежат отражению по нескольким КВР.

Таблица соответствия

Поскольку КВР более укрупненная группировка, чем КОСГУ, для упрощения применения соответствующих кодов Минфином утверждена таблица соответствия. Сопоставление кодов КВР и кодов КОСГУ на 2019 год для бюджетных учреждений и организаций государственного сектора представлено таблицей. Документ содержит последние изменения, которые следует применять в 2019 году.

Ответственность за нарушение

Стоит отдельно обозначить уровень ответственности, которая предусмотрена за нарушение бюджетного законодательства. По сути уровень наказания за неверное отражение КВР и КОСГУ в бухгалтерском учете учреждений напрямую зависит от их типа.

К примеру, если ошибку допустит казенное учреждение, и хозяйственная операция будет отражена по неверному КВР, контролеры вправе признать такую ошибку нецелевым использованием бюджетных средств. За нарушения данного характера предусмотрена административная ответственность по статье 15.14 КоАП.

С бюджетными учреждениями дела обстоят иначе. Так, в соглашении на доведение субсидии на выполнение государственного или муниципального задания КВР не указывается. Следовательно, бюджетная организация определяет кодировки самостоятельно. И привлечь госучреждение за нецелевое использование при неверном выборе КВР нельзя. Однако неверный код будет отражен в отчетности — а это уже нарушение правил ведения бухучета (ст. 15.11 КоАП) и составления отчетности (ст. 15.16.6 КоАП).